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2019年8月26日，十三屆全國人大常委會第十二次會議表決通過了《中華人民共和國資源稅法》（以下簡稱“《資源稅法》”）?！顿Y源稅法》將自2020年9月1日起施行，同時1993年12月25日國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國資源稅暫行條例》（以下簡稱“《資源稅暫行條例》”）將廢止。資源稅是我國現(xiàn)行十八個稅種中，第九個完成立法的稅種。
本文旨在簡要介紹《資源稅法》與《資源稅暫行條例》及其配套規(guī)定相比的主要變化，并對《資源稅法》出臺后的影響和前景進(jìn)行初步探討。
主要變化
在將稅收制度由國務(wù)院制定的行政法規(guī)上升為法律的過程中，我國立法多次采用了“稅制平移”的方式。資源稅由《資源稅暫行條例》上升為《資源稅法》，立法者的思路也是保持稅制框架和稅負(fù)水平總體不變，因此整體變化不大。根據(jù)財政部稅政司巡視員徐國喬在8月26日全國人大常委會辦公廳舉行的新聞發(fā)布會上的介紹，資源稅法與現(xiàn)行制度相比主要有三個方面的變化，包括：統(tǒng)一了稅目、調(diào)整了具體稅率確定的權(quán)限、規(guī)范了減免稅政策。以下將對這三點變化作簡要分析。
統(tǒng)一了稅目
1993年發(fā)布的《資源稅暫行條例》將稅目分為原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽7大類。其中，除原油、天然氣實施從價計征，即以銷售應(yīng)稅產(chǎn)品的價款計算應(yīng)納稅額，其余5種都實施從量計增，即以開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售數(shù)量計算應(yīng)納稅額。
黨的十八屆三中全會以來，我國實施了資源稅從價計征改革。首先是2014年實施了煤炭資源稅改革，然后2015年又實施了稀土、鎢、鉬資源稅改革，在2016年又將從價計征擴(kuò)展到21種資源和未列舉名稱的其他金屬礦。在上述一系列改革后，中央層面列舉的資源稅的稅目拓展到了30多種，但是具體稅目和稅率散見在不同文件當(dāng)中，沒有統(tǒng)一的規(guī)范。
本次通過的《資源稅法》將應(yīng)稅資源產(chǎn)品擴(kuò)大和細(xì)化到了164種，涵蓋了所有已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的礦種和鹽。大部分稅目將實施從價計征，少部分實施從量計征。同時，大部分稅目將實施幅度稅率，省級人民政府可在幅度內(nèi)自行提出具體稅率，僅有原油、天然氣、中重稀土等少數(shù)資源實施固定稅率。
調(diào)整了具體稅率確定的權(quán)限
1993年發(fā)布的《資源稅暫行條例》第三條規(guī)定：針對附件《資源稅稅目稅率表》列舉的稅目，由財政部商國務(wù)院有關(guān)部門在稅率幅度內(nèi)確定具體稅率。未列舉名稱，且未確定具體適用稅率的其他非金屬礦原礦和有色金屬礦原礦，則由省級人民政府確定，報財政部和國家稅務(wù)總局備案。
2016年財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》中規(guī)定：“對《資源稅稅目稅率幅度表》中列舉名稱的資源品目，由省級人民政府在規(guī)定的稅率幅度內(nèi)提出具體適用稅率建議，報財政部、國家稅務(wù)總局確定核準(zhǔn)。”未列舉名稱的其他金屬和非金屬礦產(chǎn)品，由省級人民政府確定，報財政部和國家稅務(wù)總局備案。
本次通過的《資源稅法》調(diào)整了具體稅率確定的權(quán)限，將決定權(quán)限放到省級人大常委會。對實行幅度稅率的資源，具體稅率由省級人民政府在《稅目稅率表》規(guī)定的稅率幅度內(nèi)提出，報同級人大常委會決定，并報全國人大常委會和國務(wù)院備案。
規(guī)范了減免稅政策
與環(huán)境保護(hù)稅由費改稅一樣，資源稅上升為法律后，也規(guī)范了減征、免征稅的情形。《資源稅法》不僅將現(xiàn)行部分稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了延續(xù)，值得注意的是，第六條最后一款還特地授權(quán)國務(wù)院今后針對有利于促進(jìn)資源節(jié)約集約利用、保護(hù)環(huán)境等情形規(guī)定減稅、免稅。這一條款有利于進(jìn)一步發(fā)揮稅收制度對資源節(jié)約集約利用、環(huán)境保護(hù)的激勵功能。
未來展望
《資源稅法》對納稅主體的影響
如前文所述，《資源稅法》中大部分稅目將實施幅度稅率。而且，稅率的最高和最低幅度差距巨大，如地?zé)岫惵士蓮?%到20%，或是每立方米1到30元。由于具體稅率決定的權(quán)限在省級人大常委會，所以可能引起地方政府的惡性競爭，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較差的地方可能制定較低的資源稅以吸引投資，而經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的地方可能制定較高的資源稅。在各地決定每一稅目的具體稅率前，難以判斷具體納稅主體的稅負(fù)將增加還是減少。
不過，2018年開征的環(huán)境保護(hù)稅的征收情況或許可作為參考?！吨腥A人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡稱“《環(huán)境保護(hù)稅法》”）也規(guī)定了幅度稅率，各地確定的具體稅額水平總體上遵循了稅負(fù)平移原則，與過去的排污費征收標(biāo)準(zhǔn)差別不大。根據(jù)財務(wù)部公布的數(shù)據(jù)，2018年全國征收環(huán)境保護(hù)稅151億元。因為環(huán)境保護(hù)稅是按季征收，所以這里的數(shù)據(jù)是2018年前三季度的稅款，據(jù)此推算，2018年全年的環(huán)境保護(hù)稅大概在200億左右。和2015年178.5億元的排污費相比，2018年環(huán)境保護(hù)稅增長了12%左右，沒有出現(xiàn)過大的波動。因此，各地在確定資源稅具體稅率時可能也會進(jìn)行稅負(fù)平移，導(dǎo)致資源稅的整體稅負(fù)水平可能相比立法之前變化不大。
資源稅征管實踐面臨的挑戰(zhàn)
《資源稅法》中的許多條款仍有待進(jìn)一步細(xì)化，提高可操作性。國家稅務(wù)總局財產(chǎn)行為稅司司長卜祥來在8月26日的新聞發(fā)布會上表示，距離資源稅法實施還有一年的時間，稅務(wù)部門將抓緊做好起草制定配套征管辦法，優(yōu)化完善表證單書和信息系統(tǒng)，以及做好政策宣傳解讀、納稅輔導(dǎo)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)這三項稅法實施準(zhǔn)備工作。因此，如何讓《資源稅法》真正落地、具有可操作性，是稅務(wù)部門面臨的一項挑戰(zhàn)。當(dāng)然，在此之前，稅務(wù)部門已有20余年的資源稅征收經(jīng)驗作為基礎(chǔ)。
資源稅征管實踐面臨的另一挑戰(zhàn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)與自然資源部門之間的工作配合?！顿Y源稅法》第九條規(guī)定了“稅務(wù)機(jī)關(guān)與自然資源等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)建立工作配合機(jī)制，加強(qiáng)資源稅征收管理。” 由于資源稅征管要求一定的專業(yè)性和技術(shù)性，如認(rèn)定“衰竭期礦山”等減稅情形時，可能需要自然資源部門協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)，所以兩部門之間的工作配合是有必要的。與此相類似的，此前施行的《環(huán)境保護(hù)稅法》也規(guī)定了生態(tài)環(huán)境主管部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息共享平臺和工作配合機(jī)制。實踐中，兩部門的涉稅信息共享以及工作配合往往需要磨合和完善，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)與自然資源部門的合作可能也是資源稅征管面臨的挑戰(zhàn)之一。作為征管主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)加強(qiáng)自身征管能力建設(shè)，建立專業(yè)化的資源稅征管隊伍，以保障資源稅改革期間的平穩(wěn)過渡。
資源稅征收范圍將逐步擴(kuò)大
根據(jù)財政部的數(shù)據(jù)，2018年，資源稅收入1630億元，同比增長20.4%，但僅占稅收收入的1%，僅高于耕地占用稅、環(huán)保稅、車船稅、船舶噸稅、煙葉稅。雖然資源稅已經(jīng)是地方重要的財政收入，但是在我國現(xiàn)行的十八種稅種中目前還屬于小稅種。
資源稅征收范圍的擴(kuò)大早已奠定基調(diào)。黨的十八屆三中全會發(fā)布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，逐步將資源稅征收范圍擴(kuò)展到水、森林、草原等自然資源。2016年，財政部和國家稅務(wù)總局共同發(fā)布的《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》也提到了逐步對水、森林、草場、灘涂等自然資源開征資源稅。目前，水資源稅的試點征收已經(jīng)在部分地區(qū)實施?！顿Y源稅法》第一條將征稅范圍表述為更為抽象的“應(yīng)稅資源”，取代了《資源稅暫行條例》第一條的“礦產(chǎn)品或者鹽”，已經(jīng)為將來增加稅目留下了空間。
考慮到《資源稅法》已經(jīng)明確體現(xiàn)出促進(jìn)資源節(jié)約集約利用的導(dǎo)向，以及目前水資源稅采取了試點征收再逐步推開的方式，將來資源稅征收范圍的擴(kuò)大可能會綜合資源的稀缺性和需求、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平等因素分階段、分地區(qū)實施。
《資源稅法》的出臺，在國家層面上，是落實稅收法定原則的重要舉措之一。作為資源稅納稅主體的單位和個人，應(yīng)密切關(guān)注隨后出臺的配套征管辦法和措施，在生產(chǎn)和經(jīng)營中，還應(yīng)當(dāng)同時注重資源的集約節(jié)約利用以及生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，充分利用相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策。